LA RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA EN LA CONTRATACIÓN O SUBCONTRATACIÓN EN LA NUEVA LEY GENERAL TRIBUTARIA.

SU INCIDENCIA EN EL SECTOR DE AGENCIAS DE VIAJES

I. INTRODUCCIÓN.

El objeto del presente informe es analizar el nuevo régimen de responsabilidad tributaria subsidiaria tal como ha sido configurado por la Ley General Tributaria.

Tras un primer examen general de la norma, en el que nos ocupamos de algunos de sus aspectos más relevantes y que afectan, en mayor o menor medida, al conjunto de los agentes económicos, estudiaremos seguidamente el efecto que el nuevo régimen puede tener en el sector de Agencias de Viajes, atendiendo a las características específicas de las empresas que lo integran y a su actividad.

El primer aspecto que llama la atención de esta nueva figura de responsabilidad tributaria es la amplitud con que está configurada: no parece que pueda imaginarse sector, actividad o incluso empresa alguna que en un momento u otro no incurra en los supuestos previstos en la norma. Es de esperar que la Administración en primer término, y los Tribunales después, vayan acotando el ámbito de aplicación hasta unos límites razonables que eviten convertir el sistema en un frenético intercambio de certificados que implique a la totalidad de los agentes económicos.

II. EL NUEVO RÉGIMEN DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA SUBSIDIARIA.

1. Regulación del régimen en la Ley General Tributaria.
   

La nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003, en adelante LGT) cuya entrada en vigor se produjo el pasado 1 de Julio de 2004, establece en su artículo 43.1 un supuesto de responsabilidad subsidiaria, inexistente en la ley anterior, en los siguientes términos:

"Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación.

La responsabilidad prevista en el párrafo anterior no será exigible cuando el contratista o subcontratista haya aportado al pagador un certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias emitido a estos efectos por la Administración tributaria durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a la contratación o subcontratación.

La responsabilidad quedará limitada al importe de los pagos que se realicen sin haber aportado el contratista o subcontratista al pagador el certificado de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias, o habiendo transcurrido el periodo de doce meses desde el anterior certificado sin haber sido renovado.

La Administración Tributaria emitirá el certificado a que se refiere este párrafo f), o lo denegará en el plazo de tres días desde su solicitud por el contratista o subcontratista debiendo facilitar las copias del certificado que le sean solicitadas.

La solicitud del certificado podrá realizarse por el contratista o subcontratista con ocasión de la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades a que esté obligado. En este caso, la Administración Tributaria emitirá el certificado o lo denegará con arreglo al procedimiento y en los plazos que se determinen reglamentariamente"

Del análisis del texto legal cabe destacar los siguientes aspectos:

1. La responsabilidad subsidiaria será exigible siempre que el obligado al pago del tributo no cumpla con la obligación principal, que es la de ingresar la deuda tributaria en el Tesoro Público.

Esta derivación de la responsabilidad será exigible mediante un acto declarativo que se notificará al responsable subsidiario.

Los casos en los que se puede producir esta responsabilidad subsidiaria son aquellos en los que las personas o entidades contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal. Por consiguiente, nunca será de aplicación esta norma a los contratos relativos a las adquisiciones de bienes.

Se trata siempre de contratación o subcontratación a terceros, de toda o parte de la actividad económica principal. No sería aplicable a la contratación de una empresa de fontanería para la sustitución y saneamiento de las instalaciones de los locales donde se encuentre la sede social.

2. La deuda tributaria de la que puede derivarse la responsabilidad subsidiaria al contratista se circunscribe a aquellos tributos que deben repercutirse (generalmente el IVA) o a cantidades que deben retenerse (Retenciones a cuenta ).
3. El único modo de quedar exonerado de responsabilidad es contar con el certificado facilitado por el contratista acreditativo de hallarse al corriente de sus obligaciones tributarias

El certificado que expedirá la Administración Tributaria a solicitud del interesado, deberá pues hacer mención explicita a que dicho interesado se encuentra al corriente de sus obligaciones tributarias, respecto a IVA y Retenciones a cuenta.

El certificado deberá haber sido emitido durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura.

4. La cuantía máxima de la que se puede ser declarado responsable subsidiario será igual al total de pagos que se hayan realizado sin contar con el certificado o con un certificado con una antigüedad superior a 12 meses.
5. Conforme al texto legal, la responsabilidad no se extiende al total de las deudas tributarias que por retenciones e IVA haya dejado de ingresar la entidad contratada, sino únicamente "a la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación".

Pese a la razonabilidad de la medida, es de temer que esta cuestión sea una de las más conflictivas en la aplicación práctica de la norma. Y es así porque no será tarea fácil determinar cual es la parte de los tributos no ingresados que corresponde a las obras o servicios contratados, cuando el contratista, como será lo habitual, realice obras o preste servicios para una pluralidad de clientes. Pensemos, por ejemplo, en un empresario que no ingresa las retenciones practicadas a sus trabajadores, ¿cómo determinar la parte de dichas retenciones que corresponde a un determinado servicio si no se conoce con exactitud que trabajadores han intervenido y durante cuanto tiempo?.

2. Aplicación del régimen de responsabilidad subsidiaria en el sector de Agencias de Viajes.
   

En el nuevo marco legal establecido por el artículo 43.1.f), las Agencias de Viajes, como todos los demás agentes económicos, pueden ocupar las dos posiciones posibles no excluyentes que describimos seguidamente:

1. La Agencia contrata o subcontrata servicios correspondientes a su actividad principal. Contrata con un proveedor la prestación de un determinado servicio con la finalidad de ofrecerlo al viajero como parte integrante de un viaje combinado o, en su caso, como un servicio suelto. En esta situación se entiende que la Agencia actúa en nombre propio, adquiriendo y prestando por si misma los correspondientes servicios.

En estos casos, la aplicación de la norma no ofrece dudas: la Agencia debe exigir del proveedor del servicio el certificado emitido por la Agencia Tributaria acreditativo de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias, advirtiéndole de que no se efectuará el pago de la factura hasta la efectiva aportación del mismo.

En este apartado se incluirán normalmente las Agencias mayoristas que ofrecen al público viajes organizados utilizando medios ajenos prestados por diversos proveedores: hoteles, compañías de transporte, etc, pero también Agencias minoristas que organizan sus propios viajes o prestan servicios sueltos en nombre propio.

Estas consideraciones nos llevan al problema, ya clásico en el sector, de determinar cuando la Agencia actúa o no en nombre propio. Como no es objeto de este informe el estudio de esa cuestión, bastará tener en cuenta, por lo que aquí nos interesa, que siempre que resulte de aplicación el régimen especial y se contraten servicios con algún proveedor, será necesario exigirles el certificado.

2. La Agencia actúa como mediadora en la prestación de los servicios.
   

La actividad desarrollada habitualmente por las Agencias minoristas consiste en la prestación de servicios de mediación. En estos casos, son los proveedores de los servicios de hostelería, transportes, viajes combinados, etc, quienes contratan a las Agencias minoristas para la venta de sus productos, Por tanto, serán estas las obligadas a facilitar los certificados cuando sean requeridos para ello por los proveedores.

Así, por ejemplo, cuando una Agencia minorista venda viajes organizados por una mayorista, percibiendo por ello una comisión, estará obligada a facilitar el certificado si dicha mayorista se lo pide.

Veamos algunos ejemplos de proveedores de servicios a los que deben pedirse certificados en función del tipo de actuación que desarrolle la agencia.

1. Una Agencia mayorista organiza un paquete turístico para Galicia que incluye los siguientes servicios, todos ellos contratados con terceros:
• Traslados desde Madrid y Barcelona en autocar hasta Santiago.
• Alojamiento en un edificio de apartamentos de Santiago en régimen de pensión completa.
• Excursiones en autocar a diversas localidades gallegas con comidas en restaurantes previamente contratados.
• Servicio de guías contratados con profesionales independientes.

Además y como información adicional que utilizamos a estos efectos:

• A cada viajero se le obsequia con una bolsa de viaje.
• Los folletos del viaje han sido realizados por una imprenta colaboradora habitual de la Agencia, con la que se tiene suscrito un contrato de duración indefinida para la confección de todos los catálogos, folletos y documentación de los viajes organizados por la mayorista.
• Los viajes son vendidos por agencias minoristas que perciben una comisión por sus servicios.

La Agencia deberá solicitar de todos los proveedores de los servicios que integran el paquete el certificado de hallarse al corriente de sus obligaciones tributarias, incluidas las Agencias minoristas, pero no lo solicitará del proveedor de las bolsas de viaje.

En cuanto a la imprenta, sería conveniente que en el contrato se incluyera la cláusula a la que hacemos mención al final del informe puesto que se trata de una prestación de servicios continuada en el tiempo.

2. La misma Agencia organiza otro viaje con destino a Portugal, contratando a una empresa de autocares para el traslado de los viajeros a Lisboa, donde se alojarán en un hotel en régimen de media pensión. Los viajes son vendidos por Agencias minoristas españolas y portuguesas. Los viajeros procedentes de Barcelona pernoctan en un hotel de Badajoz el primer día de viaje.
   

En este supuesto, la Agencia deberá solicitar los certificados a la empresa de autocares, a las agencias minoristas españolas y al hotel de Badajoz, pero no a los restantes proveedores puesto que no son contribuyentes españoles

3. Una agencia minorista vende billetes aéreos, percibiendo una comisión de la compañía aérea y el cargo por emisión del viajero. Además, reserva una habitación en un hotel de Barcelona y un automóvil a una empresa de alquiler.
   

La Agencia minorista no tendrá que solicitar certificado a ninguno de los proveedores de los servicios del viaje a Barcelona, puesto que está actuando en nombre y por cuenta de los mismos. Ahora bien, si alguno de dichos proveedores solicitase de la agencia su certificado, esta debería facilitarlos. La razón es que, en este caso, la agencia minorista está prestando un servicio al hotel, a la compañía aérea y a la empresa de alquiler.

4. Una empresa cliente pide que una Agencia de Viajes organice una reunión de sus directivos en un hotel de Málaga. A tal fin la agencia contrata con el hotel las habitaciones necesarias, una sala de reuniones, un servicio de azafatas y a una empresa de seguridad que enviará a dos vigilantes jurados. La agencia factura a su cliente por un precio total concertado previamente y pacta con sus proveedores precios netos.
   

La Agencia está actuando en nombre propio y contratando con terceros los servicios que integran el viaje, por tanto deberá solicitar certificados de todos ellos.

5. Una agencia contrata los servicios de mantenimientos de su red informática y una auditoría externa de sus cuentas anuales. Además cuenta con un despacho de abogados que le presta asesoramiento permanente. Dada la especialización de los viajes que organiza, tiene contratada una empresa consultora que le asesora en la preparación de los viajes según las condiciones que establecen los viajeros.
   

Esta agencia no tendrá que pedir el certificado a la empresa informática, a los auditores ni a los abogados, pero sí debe solicitarlo de la consultora porque esta le está prestando unos servicios relacionados con su actividad principal.

3. Recomendaciones generales.

La amplitud con que la LGT regula este supuesto de responsabilidad subsidiaria hace difícil precisar con exactitud los casos concretos en que resulta aplicable.

En principio, como la responsabilidad podrá ser exigida a quienes contratan o subcontratan la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal, la primera duda que se suscita se refiere a lo que cabe entender por "actividad principal".

A esta cuestión se refiere la Resolución 2/2004, de 16 de julio, de la Dirección General de Tributos, señalando que el concepto de actividad económica principal ha de ser analizado de manera singular en cada supuesto concreto, debiendo utilizarse en su definición los conceptos de actividad propia e indispensable, sin que pueda excluirse, a priori, que dentro de dicho concepto de "actividad económica principal" se incorporen las de carácter complementario a las que integran el ciclo productivo.

Esta cuestión, que en otros sectores puede representar una fuente inagotable de conflictos, entendemos que en relación con las Agencias de viajes no debe plantear especiales dificultades.

En efecto, en términos generales, la actividad principal de las Agencias consiste en la organización y venta de los viajes y/o en la intermediación en la venta de los mismos, constituyendo el ejercicio de dicha actividad su objeto exclusivo.

Por consiguiente, en relación con las Agencias de Viajes, la norma es aplicable respecto a todos aquellos servicios contratados con terceros que sean directamente utilizados en la realización del viaje, como una parte inseparable del mismo.

En la práctica no ofrece ninguna duda que la norma afectará a todos los servicios adquiridos a terceros que sean esenciales para la realización del viaje: servicios de hostelería, transportes de viajeros y equipajes, guías, agencias receptoras en destino, agencias minoristas vendedoras de los viajes, etc.

Sin embargo, resulta dudosa la aplicación del precepto a servicios tales como los arrendamientos de inmuebles utilizados por la Agencia para sus oficinas, suministros (que no sean a su vez objeto de prestación al cliente) y otros servicios que no sean incorporados al viaje: auditoría, asesoramiento legal o laboral y otros similares.

Es de esperar que próximamente la Administración vaya acotando el alcance de la disposición legal pero, mientras tanto, la regla general es que, en los casos que ofrezcan dudas, se pida el certificado aún cuando finalmente resulte innecesario y, recíprocamente, cuando algún cliente solicite de la Agencia el certificado es aconsejable que se aporte a fin de evitar retrasos en los cobros.

No debe olvidarse que la norma hace referencia exclusivamente a las ejecuciones de obra o prestaciones de servicios, por tanto nunca será aplicable a las adquisiciones de bienes. Por ejemplo, si una Agencia compra maletas para regalar a los viajeros no debe pedir el certificado a la empresa proveedora . Sin embargo, es conveniente que se lo pida a la imprenta que realiza los folletos o catálogos porque se trata de una ejecución de obra directamente relacionada con su actividad principal.

Una segunda recomendación general es que, hasta que el proveedor del servicio no haya aportado el certificado, no debe efectuarse el pago de la factura correspondiente.

Una práctica habitual en el sector es la del prepago de algunos de los servicios que se adquieren. Cuando resulte aplicable la norma (por ejemplo, en la organización por una Agencia minorista de un viaje para un grupo) será preciso pedir el certificado antes de realizar el pago, salvo que ya se disponga del mismo por razón de operaciones anteriores.

En aquellos casos en que se suscriban acuerdos o contratos de servicios es conveniente incluir una cláusula del siguiente tenor:

"A efectos de los dispuesto en el articulo 43.1.f) de la Ley 58/2003, General Tributaria, X aporta el certificado expedido por la Agencia Tributaria, acreditativo de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias, comprometiéndose a aportar certificados actualizados, con una periodicidad no superior a 12 meses, durante toda la vigencia del contrato".

Madrid, 12 de agosto de 2004